Tuomas Kiviranta: Tulolähdejaon uudistuksen vaikutukset maatalouden harjoittajiin

Vuoden 2020 alusta tulivat voimaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain, tuloverolain, konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain, varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain, asuintalovarauksesta verotuksessa annetun lain ja kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetun lain muutokset, joilla toteutetaan yhteisöjen tulolähdejaon uudistus.

Gustav Gullstrand / Unsplash

Yhteisöillä, kuten osakeyhtiöillä ja osuuskunnilla, on tähän asti ollut luonnollisten henkilöiden, yhteisetuuksien (kuten yhteismetsien) ja muiden verovelvollisten tapaan kolme tulolähdettä: henkilökohtaisen tulon tulolähde (jota toisinaan kutsutaan myös muun toiminnan tulolähteeksi), maatalouden tulolähde sekä elinkeinotoiminnan tulolähde. Tulolähdejaon käytännön merkitys on, että verovelvollisen harjoittama taloudellinen toiminta jaotellaan tulolähteisiin, joista jokaisen verotettava tulo lasketaan kyseistä tulolähdettä koskevan lain ja sen sisältämien verotettavan tulon laskentaa koskevien säännösten mukaan. Verolait eroavat toisistaan tulon veronalaisuuden, menon vähennyskelpoisuuden ja tulon ja menon jaksottamisen suhteen. Lisäksi yhdessä tulolähteessä syntyneiden tappioiden vähentämiseen toisen tulolähteen voitosta kohdistuu merkittäviä rajoituksia.

Keitä uudistus koskee?

Uudistus ei koske kaikkia yhteisöinä pidettäviä verovelvollisia: julkisyhteisöt, ns. osittain verovapaat yhteisöt (mm. valtio, evankelisluterilainen kirkko ja kunnat), yleishyödylliset yhteisöt sekä asunto-osakeyhtiöt, keskinäiset kiinteistöosakeyhtiöt ja asunto-osakeyhtiöön verrattavissa olevat osuuskunnat, on rajattu sen ulkopuolelle. Jatkossa muilla kuin näillä yhteisöillä voi olla enää vain kaksi tulolähdettä: elinkeinotoiminnan tulolähde, johon muun toiminnan tulolähde on yhdistetty, sekä maatalouden tulolähde. Huomionarvoista on, että uudistus koskee siis tavallista kiinteistöosakeyhtiötä, mutta ei keskinäistä kiinteistöosakeyhtiötä.

Toisin kuin tuloverolain tai maatilatalouden tuloverolain mukaan verotettavan toiminnan varat, elinkeinotoimintaan kuuluvat varat jaetaan elinkeinoverolain mukaisiin omaisuuskategorioihin, joita ovat ennen tulolähdeuudistusta olleet käyttöomaisuus, vaihto-omaisuus, rahoitusomaisuus ja sijoitusomaisuus. Sillä, mihin omaisuusluokkaan varallisuuserä kuuluu, on suuri merkitys elinkeinotuloverolain järjestelmässä tulojen ja menojen veronalaisuuden ja vähennyskelpoisuuden sekä tulon ja menon jaksottamisen kannalta.

Elinkeinoverolakiin uusi omaisuusluokka

Tulolähdejaon uudistuksen myötä elinkeinoverolakiin on lisätty uusi viides omaisuusluokka, muu omaisuus. Muuta omaisuutta ovat kaikki ne varat, jotka eivät luonteensa puolesta kuulu neljään muuhun omaisuusluokkaan. Käytännössä muu omaisuus -omaisuusluokkaan siirtyvät ne varat, jotka aiemmin kuuluivat yhteisön tuloverolain mukaan verotettuun muun toiminnan tulolähteeseen. Tällaisia varoja ovat esimerkiksi passiivisluonteiset pitkäaikaiset kiinteistö-, osake- ym. sijoitukset, joilla ei ole sellaista toiminnallista yhteyttä verovelvollisen harjoittamaan elinkeinotoimintaan, että ne voisivat kuulua elinkeinotoiminnan käyttöomaisuuteen.

Tulolähdejaon uudistuksella voi olla merkittävää vaikutusta sellaisten yhteisöjen toimintaan, joilla on aiemmin ollut sekä elinkeinotoimintaa että muun toiminnan tulolähteessä verotettavaa toimintaa.

Käytännössä tämä voi tarkoittaa esimerkiksi, että osakeyhtiöllä on varsinaista operatiivista EVL:n mukaan verotettavaa liiketoimintaa ja lisäksi aiemmin ennen vuotta 2020 TVL:n mukaan verotettuja, kiinteistöistä saatuja vuokratuloja ja kiinteistöjen luovutusvoittoja ja -tappioita. Aiemmin kiinteistöjen myynnistä johtuvat luovutustappiot on voinut vähentää vain muun toiminnan tulolähteen tuloista tappion syntymisverovuonna sekä sitä seuraavina viitenä verovuonna. Jatkossa kiinteistöistä aiheutuneet luovutustappiot ovat vähennyskelpoisia yhtiön koko elinkeinotulosta, ja luonnollisesti kiinteistöön liittyvät vuokratuotot ja vuokraustoimintaan liittyvät kulut ovat elinkeinotoiminnan tuloja ja menoja.

Uudistuksen yhteydessä konserniavustuksesta verotuksessa annettua lakia on muutettu siten, että konserniavustus on antajalleen vähennyskelpoinen, jos sekä antajan että saajan verotuksessa sovelletaan EVL:ää. Uudistuksen soveltamisalaan kuuluvien osakeyhtiöiden ja osuuskuntien aiemmin TVL:n mukaan verotettu toiminta tulee nyt myös konserniavustuksen piiriin.

Tulolähdejaon uudistuksen vaikutukset maatalouden harjoittajiin

Suurin osa maatalouden tai maa- ja metsätalouden harjoittajista toimii luonnollisena henkilönä, kuolinpesän osakkaana tai verotusyhtymän osakkaana. Tulolähdejaon uudistuksella ei ole vaikutusta tällaisten maatalouden tai maa- ja metsätalouden harjoittajien verotukseen, koska se ei koske niitä lainkaan.

Käytännössä uudistuksella voi Maatilaverotus-teoksen lukijakunnassa olla vaikutuksia lähinnä maataloutta osakeyhtiömuodossa harjoittaville henkilöille, ja heillekin vain siinä tapauksessa, että heillä aiemmin on ollut yhtiössään maatalouden ohella jotakin muuta toimintaa, jota on verotettu elinkeinotoiminnan ja/tai muun toiminnan tulolähteessä.

Todennäköisimmin kyse on tilanteesta, jossa maatalousosakeyhtiö on hankkinut metsää tai yhtiöön on sitä perustettaessa siirretty myös maatilaan kuuluvat metsät. Tällaiset metsät ovat mitä todennäköisimmin kuuluneet verovuoden 2019 loppuun saakka maatalousosakeyhtiön tuloverolain mukaan verotettavaan muun toiminnan tulolähteeseen. Jatkossa tällaisella metsää omistavalla maatalousosakeyhtiöllä on maatalouden tulolähteen ohella muun toiminnan tulolähteen sijasta elinkeinotoiminnan tulolähde, ja maatalousosakeyhtiön omistavat metsäkiinteistöt kuulunevat poikkeuksetta elinkeinotoiminnan tulolähteen muuhun omaisuuteen, johon aiemmin muun toiminnan tulolähteeseen kuuluneet metsät siirtyvät.

Metsäkiinteistöt ovat ennen tulolähdeuudistusta voineet kuulua myös yhteisön elinkeinotoiminnan tulolähteeseen, jos niitä on käytetty yhtiön varsinaista elinkeinotoimintaa edistäviin tarkoituksiin. Tämä on kuitenkin tullut kyseeseen lähinnä metsäteollisuutta harjoittavien yritysten kohdalla. Tällaisten yhteisöjen tilanteeseen tulolähdeuudistuksella ei ole vaikutuksia.

***

OTM, KTM Tuomas Kiviranta on Maatilaverotus-fokusteoksen päivittäjä. Tutustu Maatilaverotuksen päivityksiin.

 

Lue lisää: